Le pillole fiscali di dicembre

La gestione del Superbonus (nella versione eco e sisma) e dei cd. bonus minori, vale a dire bonus facciate, bonus ristrutturazioni e bonus energetici, oltre a mettere a dura prova la categoria dei professionisti edili (ingegneri, architetti e geometri), e di quelli contabili (commercialisti, consulenti del lavoro e avvocati) per gli adempimenti connessi rispettivamente all’attestazione della congruità dei prezzi e al rilascio del visto di conformità, ha comportato una serie rilevante di criticità di natura contabile e fiscale.

Le problematiche si sviluppano (o meglio si attorcigliano) su due fronti:

    la concessione da parte del professionista dello sconto in fattura;

    la gestione dell’intervento da parte di un General Contractor.

Eravamo abituati allo sconto in fattura da parte dell’impresa che realizza i lavori, ma nel tempo tale pratica è stata utilizzata anche dai professionisti coinvolti a vario titolo nei diversi interventi.  Ed infatti, sono state ammesse all’agevolazione anche le spese professionali utili al rilascio di asseverazioni o attestazioni di professionisti iscritti in albi professionali.

Infatti, l’articolo 121 del Decreto legge n. 34/2020 più volte mendato ha previsto espressamente la facoltà del professionista di concedere il c.d. sconto in fattura per le prestazioni di asseverazione prezzi e rilascio del visto di conformità.

Guadagno o perdita da cessione del credito

Se il professionista nel concedere lo sconto su una fattura di complessivi 1.000 euro ottiene un credito di 1.100 (corrispondente alla detrazione del 110% al quale il committente rinuncia) e riesce a monetizzare tramite la banca a cui lo cede un importo, ad esempio di 1.020 è evidente che l’operazione gli ha comportato un guadagno di 20 che costituisce un provento finanziario da tassare. Se, viceversa, dovesse ottenere solo 98 avrebbe una perdita di 20 deducibile quale onere finanziario.

Sin qui la questione è pressoché pacifica nonostante le conclusioni ora rassegnate sono state circostanziate dall’Agenzia delle entrate solo con riferimento all’impresa che ha ottenuto il credito a seguito della concessione dello sconto in fattura. Non c’è motivo per dubitare che tali conclusioni siano riferibile anche all’ipotesi del professionista.

Lo sconto in fattura e l’addebito di oneri di compensazione

Più complessa la questione dell’importo preteso dal professionista nei confronti del committente laddove il professionista medesimo gli ha concesso lo sconto in fattura. La specifica questione è stata presa in esame dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 23 del 23/6/2022 laddove, al paragrafo 6.2.1 si forniscono indicazioni sull’applicazione dello sconto in fattura da parte del professionista che rilascia il visto di conformità.

In quella sede l’Agenzia ha ricordato che il professionista (ad esempio, il dottore commercialista) che appone il visto di conformità, ma anche i tecnici abilitati e i professionisti incaricati della progettazione strutturale, della direzione dei lavori delle strutture e del collaudo statico possono considerarsi “fornitori di servizi” e conseguentemente sono titolati ad applicare lo sconto in fattura di cui all’articolo 121 del decreto legge n. 34/2020 (cd. Decreto Rilancio) con riferimento ai compensi per le prestazioni professionali sopra citate.

Ebbene, è del tutto plausibile che il professionista pretenda per concedere lo sconto in fattura un corrispettivo corrispondente (o meno) al costo che subisce nel liquidare il credito presso una banca (ammesso che ne trovi ancora una disponibile).

L’Agenzia prosegue facendo presente che qualora il professionista che appone il visto di conformità relativo ad interventi che danno diritto a detrazioni diverse dal Superbonus (ad esempio del 65% o 50% delle spese sostenute) richieda al cliente un compenso aggiuntivo in quanto non può utilizzare l’intero credito acquisito immediatamente ovvero sostiene un costo per la successiva cessione del predetto credito, tale compenso rientra tra quelli connessi alla prestazione professionale, e come tale deve essere assoggettato a tassazione ai sensi del medesimo articolo 54 del TUIR.

Al riguardo l’Agenzia ha ritenuto che tale compenso aggiuntivo costituisca a tutti gli effetti una integrazione del compenso professionale la cui tassazione è riconducibile all’articolo 54, comma 1 del Tuir: 1. Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi.”.

Coerentemente, ai fini Iva, anche tale corrispettivo concorre a formare la base imponibile e, come tale, assoggettato ad imposta con aliquota ordinaria del 22%.

Volendo fare una breve incursione nel mondo delle imprese (che realizzano i lavori) va detto che la richiamata pronuncia dell’Agenzia non aiuta a comprendere quale sia l’aliquota Iva che quest’ultima debba applicare sulla maggiorazione volta a recuperare gli oneri di cessione. Se nel professionista è pacifica l’aliquota del 22% poiché si tratta dell’unica e sola aliquota riferita a detto soggetto, per l’impresa il dubbio è che questa debba (possa) applicare l’aliquota del 10% che è quella specifica per la maggior parte dei lavori eseguiti sull’immobile. Sarebbe utile una pronuncia ufficiale poiché non sembra peregrina la tesi secondo cui l’aliquota Iva da applicarsi sia quella del 22% e che non si possa applicare l’aliquota Iva del 10% riferita alla esecuzione dei lavori (e comunque, neanche a tutti i lavori, posto che per alcuni si applica l’Iva del 22%) poiché tale addebito al cliente è riconducibile ad obbligazione di “fare, non fare, permettere”: ti faccio lo sconto, permettendoti di non pagare la fattura. Se tale tesi fosse confermata va da sé che l’aliquota Iva è del 22% trattandosi di prestazione di servizi generica.

Superbonus e ritenuta d’acconto

In materia di superbonus e dintorni, notevoli dubbi sono nati circa all’applicazione (o meno) della ritenuta d’acconto nell’ipotesi in cui, chiaramente, l’intestatario della fattura sia un sostituto d’imposta (impresa, professionista o ente non commerciale).

Occorre premettere che con riferimento ai professionisti, l’articolo 25, primo comma, primo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che «I soggetti indicati nel primo comma dell’art. 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa».

Senonché nel caso di fatture professionali riferite ad interventi per i quali si ha diritto alla detrazione e che quindi devono essere pagate con bonifico parlante, la ritenuta non deve essere operata. E’ il caso del committente dei lavori professionista che paga la parcella per un efficientamento energetico del proprio ufficio ad un tecnico mediante bonifico parlante: in questo caso, infatti, la banca o le Poste sono tenute a operare la prescritta ritenuta a titolo di acconto dell’8% all’atto di accreditamento della somma al fornitore, conseguentemente non va operata la ritenuta del 20% da parte del professionista che paga la fattura. La ratio è stata chiarita dall’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 40/E/2010: il meccanismo ha lo scopo di evitare che le imprese e i professionisti, che effettuano prestazioni di servizi o cessioni di beni per interventi di ristrutturazione edilizia o di riqualificazione energetica, subiscano più volte il prelievo alla fonte sullo stesso corrispettivo: ergo, l’unica ritenuta sarà quella operata dall’istituto finanziario che accredita la somma sul conto corrente del professionista.

Inoltre, la ritenuta Irpef non va applicata nel caso di corrispettivo oggetto di sconto in fattura ex articolo 121, comma 1, del decreto Rilancio da parte dei professionisti ai quali il committente dei lavori (se sostituto d’imposta) cede il relativo credito in quanto, in tale ipotesi, non viene eseguito alcun pagamento dal committente professionista (teoricamente obbligato ad effettuare la ritenuta) al professionista che ha rilasciato il visto o asseverato i prezzi.

È bene precisare che, invece, la fattura emessa dal professionista per la predisposizione e invio della pratica telematica di cessione del credito all’agenzia elle entrate non rientrando nell’agevolazione non richiede il pagamento tramite bonifico parlante e se il cliente è una sostituto d’imposta è soggetta a ritenuta d’acconto del 20%. Stesso discorso per la fattura emessa per compensare gli oneri conseguenti alla concessione dello sconto in fattura.

Il general contractor – rapporti con i professionisti

Talvolta, con risultati non apprezzati in base ad attendibili statistiche svolte presso la categoria dei commercialisti vistatori, nelle operazioni concernenti interventi eleggibili a Superbonus, i committenti hanno affidato l’esecuzione dell’opera a un contraente generale che, chiavi in mano, si è incaricato di effettuare tutti i lavori e a curare tutti gli adempimenti connessi, compresi quelli che richiedono l’intervento di figure tecniche professionali. La gestione del riaddebito delle spese professionali ai fini dei bonus e superbonus previsti (anche per lo sconto in fattura) per gli interventi agevolati in edilizia ha formato oggetto di analisi in particolare nelle risposte a interpello n. 254, n. 261, n. 480 e n. 623 del 2021 dell’Agenzia delle Entrate.

GC – Il mandato senza rappresentanza

Il rapporto tra committente e general contractor si può contrattualmente impostare sulla base di un “mandato senza rappresentanza”. In questo caso i professionisti (ingegneri, architetti, geometri, e commercialisti vistatori) sono incaricati dal general contractor di effettuare le prestazioni riferibili all’immobile oggetto degli interventi agevolati.

La risposta n. 623/2021 ha fornito una importante apertura sul punto chiarendo che il mandato senza rappresentanza con ribaltamento assoggettato a IVA è utilizzabile anche qualora i professionisti siano individuati dal committente.

Conseguentemente, in relazione alle proprie prestazioni (presentazione CILA, direzione lavori, incarico per la sicurezza, rilascio dell’APE iniziale post lavori, asseverazione prezzi, visto di conformità, etc.) emettono la fattura al general contractor per il pagamento del compenso professionale, assoggettandola regolarmente a ritenuta ex art. 25 D.P.R. 600/1973. Laddove il professionista sia un soggetto forfetario emetterà al GC una fattura senza Iva e senza ritenuta fiscale.

Il general contractor, a sua volta emetterà al committente dei lavori una propria fattura nella quale, con riferimento alle spese professionali, indicherà esattamente gli stessi importi sostenuti al lordo della ritenuta d’acconto operata, senza alcuna possibilità di ricaricare sul prezzo. Nella fattura il GC deve indicare analiticamente i lavori professionali svolti, il nominativo del professionista (o si ritiene anche solo il suo codice fiscale) e la parte del relativo compenso assoggetto a ritenuta. Questi importi devono essere addebitati dal GC al committente con l’aliquota Iva propria delle prestazioni professionali (22%) e ciò anche nel caso in cui il professionista abbia emesso una fattura senza Iva essendo un soggetto forfetario.

GC – Il mandato con rappresentanza

In questo caso i fornitori e i professionisti emettono fattura direttamente nei confronti del committente delegando il GC al pagamento della stessa; il General Contractor riaddebiterà le relative somme al committente ex art.15 Dpr 633/72.

Nella risposta ad interpello n. 480/2021, l’istante (un condominio committente dei lavori) ha rappresentato di aver assunto le relative deliberazioni assembleari e di intendere affidare l’appalto dei lavori ad un committente generale. Tuttavia, il condominio si è riservato (comprensibilmente) di affidare in prima persona un separato e diretto incarico al progettista dei lavori e agli altri professionisti quali, ad esempio, il commercialista che è chiamato a rilasciare il visto di conformità e a trasmettere la comunicazione di cessione del credito all’Agenzia delle Entrate. Ebbene, l’interpellante ritiene che l’utilizzo dello schema del mandato con rappresentanza che prevede la delega di pagamento al General Contractor comporti poi da parte del medesimo un riaddebito delle somme pagate escluse Iva (art. 15, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972) in quanto trattasi di mera anticipazione in nome e per conto del committente. L’agenzia delle entrate conferma l’ipotesi prospettata dall’istante. D’altronde la fattura il professionista la emette al condominio ed è indiscutibile che trattasi di pagamento eseguito dal GC in nome e per conto del committente.

Quel che l’agenzia non chiarisce espressamente di condividere (talchè resta il dubbio) è l’accettazione concettuale della premessa fatta dall’istante che suona come segue “Alfa S.p.A. è in grado di operare come “General Contractor”, potendo applicare lo “sconto sul corrispettivo dovuto” in relazione a tutte le spese che il Condominio è tenuto a sostenere per poter beneficiare della detrazione fiscale “Superbonus 110%”, ivi incluse le prestazioni rese dal “Progettista” e altri Professionisti (es.: soggetto che rilascerà il visto di conformità e curerà le comunicazioni all’Agenzia delle Entrate per comunicare lo sconto in fattura), avendo peraltro la capacità finanziaria ed essendo disponibile ad anticipare le predette spese in nome e per conto del Condominio, da riaddebitare per l’intero con la fattura conclusiva di saldo dei lavori.”.

Il dubbio non chiarito è se il general contractor possa (o meno), nel riaddebitare con fattura fuori campo iva le spese anticipate per conto del committente, concedere lo sconto in fattura sulle stesse.

L’agenzia tace. Ma chi tace acconsente!

Di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi (Confprofessioni)